إن دراسة الظاهرة الضريبية لها أهمية بالغة في فهم مالية الدولة، على اعتبار أن الضريبة تعد من أهم موارد ميزانية الدولة ومقوماتها الأساسية، كما أنها تلعب دورا أساسيا ومهما في تحقيق أهداف السياسة المالية بصفة عامة [1].
يستمد الإلزام الضريبي مصدره من مضمون الدستور كقانون أسمى، حيث نص الدستور المغربي لسنة 2011 في المادة 39 بأن " على الجميع أن يتحمل كل قدر استطاعته التكاليف العمومية التي للقانون وحده الصلاحية لإحداثها وتوزيعها حسب الإجراءات المنصوص عليها في الدستور" .
عهد المشرع لإدارة الضرائب والخزينة العامة، أمر فرضها وتحصيلها وزودها من السلطات والامتيازات العامة بما يكفي لأداء وظيفتها تلك، وفي المقابل سن ضمانات واسعة للخاضعين للضريبة لحمايتهم من كل تعسف أو شطط قد يرتكب في حقهم من طرف الإدارة الضريبية ضد حقوقهم المالية.[2]
إن توزيع الأعباء العامة عن طريق فرض الضرائب تتم وفق أشكال متنوعة و متعددة حسب نوعية وطبيعة الضريبة المفروضة، إلا أنها تؤدى في جميع الحالات وفق ثلاث ميكانيزمات أو عمليات أساسية متتابعة وهي الوعاء assiette والتصفية أو كما يسميها البعض بربط الضريبة liquidation والتحصيل recouvrement،وينشأ دين الضريبة من خلال تحديد واقعة معينة التي تنعت بالواقعة المنشئة للضريبة،ويشمل المادة الضريبية وتسمى هذه المرحلة بمرحلة الوعاء،ثم تقاس الضريبة ويحدد مبلغ أو سعر الضريبة وهي مرحلة التصفية أو ربط الضريبة، انتهاء بمرحلة التحصيل أو أداء الضريبة و استخلاصها[3]. و في حالة تخلف الملزم عن أداء الضريبة المستحقة تقوم الإدارة الجبائية بإتباع إجراءات المتابعة والتنفيذ على أموال المتخلفين بمقتضى طرق خاصة منصوص عليها.[4] و بالتالي فان تنفيذ أعوان الإدارة الضريبية لمهامهم المختلفة قد يؤدي الى خلق خلاف يكون أطرافه "الإدارة من جهة و الملزم من جهة أخرى"، و هذا ما يصطلح عليه بالمنازعات الجبائية و التي تعني المسطرة الإدارية أو القضائية المقررة قانونا سلوكها لتسوية هذا الخلاف.[5]1
فموضوع المنازعات الجبائية يدور حول إشكالية أساسية اختلف الفقه في منهجية و طريقة تناولها، و يتعلق الأمر:
هل يمكن اعتبار المنازعات الجبائية فرعا من المنازعات الإدارية؟ و أي قضاء يخول له البت في هذه المنازعات؟
على هدي هذه التوطئة، تتضح معالم إشكالية هذه الدراسة التي تناولنها وفق التصميم التالي :
المبحث الأول: طبيعة المنازعات الضريبية في أنظمة فقه المنازعات الإدارية
المطلب الأول: تمييز المنازعات الضريبية بين المادة المدنية و الإدارية
المطلب الثاني: تيار استقلالية المنازعات الضريبية.
المبحث الثاني : الطبيعة القانونية للمنازعات الضريبية في مسطرة المنازعة القضائية بين القضاء الشامل و قضاء الإلغاء
المطلب الأول : دعوى قضاء الإلغاء
المطلب الثاني: دعوى القضاء الشامل
المبحث الأول: طبيعة المنازعات الضريبية في أنظمة فقه المنازعات الإدارية
عندما نتحدث عن طبيعة المنازعات الجبائية، من حيث النظام القانوني التي تنضوي تحته هذا النوع من المنازعات داخل الأنظمة المتنوعة والمتعددة. فإن مرجع هذا الإشكال يعود بحكم تعددها و تنوعها الذي يخضع للأنظمة قانونية وإجرائية تختلف وتتنوع حسب طبيعة المنازعة، و هكذا عرف الفقه عدد من التقسيمات و التصنيفات للمنازعة الضريبية.
في محاولة منا لكشف هذا الغموض تطرقنا في هذا المبحث إلى مطلبين نتناول في الأول، تمييز المنازعات الضريبية بين المادة المدنية و الإدارية، ونستعرض في الثاني تيار استقلالية المنازعات الضريبية.
المطلب الأول: تمييز المنازعات الضريبية بين المادة المدنية و الإدارية.
أ – التمييز وفقا لأراء الفقه الفرنسي :
يكاد ينعقد إجماع الفقه في فرنسا على أن المنازعة الضريبية هي منازعة إدارية ، بيد أن هذا الإجماع جاء وليد تطور معين، فقد عنى الفقه التقليدي الفرنسي بتحديد الطبيعة القانونية للمنازعات الضريبية و اعتبرها من المنازعات الإدارية بطبيعتها par leur nature و ليست بنص أو بتحديد القانون ما دامت تنطوي على منازعة في أعمال السلطة العامة actes de la puissance publique لان تحديد دين الضريبة في ذمة كل ملزم لا يتأتى إلا بعد إتمام عدة عمليات إدارية تهدف إلى حصر الوعاء الضريبي وتقدير قيمته ثم يستخرج بعد ذلك السند الضريبي وهو قرار إداري قابل للتنفيذ . [6]
و يؤكد الفقه الفرنسي الحديث أن العملية الضريبية تعتبر من أعمال السلطة العامة تنطوي على استخدام وسائل القانون العام، و أن المنازعات المتعلقة بها تثير مسائل متعلقة بالقانون العام ، وبهذه المثابة ينعقد الاختصاص بالفصل فيها لمحاكم القضاء الإداري ويطبق هذا المبدأ على جميع الضرائب و الرسوم، ويقرر البعض أن الطابع الإداري للمنازعة الضريبية يرجع إلى أنها تتناول علاقة الملزم بالإدارة الضريبية حين تباشر سلطتها واختصاصاتها بهدف تحقيق الصالح العام،وهي علاقة ينظمها القانون العام. [7]
ب – التمييز وفقا لأراء الفقه المصري:
يقرر جانب كبير من الفقه في مصر[8]أن المنازعة الضريبية تدور في أساسها حول قرارات إدارية، و تعتبر من قبيل المنازعات الإدارية بطبيعتها ما دامت تتضمن طعنا في قرارت إدارية نهائية. و على العكس يرى البعض[9] أن المنازعة الضريبية لا تعتبر من الإدارية ، لان الضرائب ليست سلطة إدارية ،فهي لا تؤدي للجمهور خدمة عامة تعتبر بها مرفقا من المرافق، كما أن أساس فرضها من أعمال السيادة وتنفيذها يتعلق بالذمم الخاصة و الملكية، ولذلك فالصبغة الإدارية في عملها ليست خالصة، و يرى هذا الفقه الأخير أن للقضاء العادي الاختصاص بالنظر في المنازعات الضريبية . و هذا الأخير لا يلقى تأييدا من الفقه لان الرأي السائد يعتبر ربط و تحصيل الضرائب من العمليات الإدارية التي تهدف إلى التوصل إلى قرارات ربط و أوراد تحصيل تصدرها الإدارة الضريبية بوصفها إدارة عامة.
ج - التمييز وفقا لأراء الفقه المغربي :
يرى الفقه المغربي إلى أن التجاء القاضي الضريبي إلى أحكام القانون الخاص يكون هو السند الأساسي أمام الثغرات الكبيرة التي يحدثها تطبيق القانون الضريبي، حيث أنه في المغرب يعتبر القانون الخاص هو الأصل دائما1 ( القانون المدني أب القوانين) و يتم تدعيم هذا الرأي بالنظر إلى التكوين المدني للقاضي الضريبي و إلى عدم وجود قضاء ضريبي متخصص، و هو ما اعتبره الأستاذ بودهرين أمرا في غاية الأهمية بالنسبة للملزم، إذ أن أساس القانون الخاص هو المساواة ما بين الأطراف، و هذا ما لا يتفق معه الأستاذ محمد مرزاق و الأستاذ عبد الرحمان أبليلا الذين يرون أن القاضي في المغرب من الناحية العملية غالبا ما يزكي موقف الإدارة الضريبية و بالتالي قد يعتبر عنصرا مساندا لما أقرته هذه الإدارة.2
إن الاختصاص بالنظر في المنازعات الجبائية يختلف من تشريع إلى آخر. و لكن أول ما يلاحظ في هذا الصدد هو أن جل التشريعات المعاصرة تكاد تجمع على توزيع الاختصاص بين مرحلتين: مرحلة إدارية إجبارية يتم البت من خلالها في المنازعة من طرف هيئات إدارية قبل أن ينتقل الاختصاص إلى جهات قضائية في مرحلة ثانية.3 إذ نجد أن مختلف التشريعات الضريبية تحاول حل هذه المنازعات عن طريق الإدارة الضريبية نفسها، بأن تتطلب تقديم تظلم إلى هيئة عليا أو إلى لجنة خاصة. وهي تهدف من ذلك تخفيف العبء عن القضاء و إنهاء المنازعات في مراحلها الأولى فضلا عن توفير وقت و جهد للملزم. و تكاد تجمع جل التشريعات على استلزام التظلم قبل رفع الدعوى و انتظار نتيجته حتى تتحقق الحكمة من وجوبه.1
و إذا كان الإجماع بين القوانين المعاصرة قد وقع على إلزامية المرحلة الإدارية الأولية، فإن الخلاف قد وقع أساسا حول تنظيم الاختصاص في المرحلة القضائية، فمن الفقهاء من ذهب إلى وجوب أن يعهد بالاختصاص إلى القضاء العادي على اعتبار أنه القضاء الذي يطبق القانون المدني، و الذي يعتبر في نظرهم الشريعة العامة لشتى فروع القانون الوضعي. فتطبق أحكامه فيما لم يرد بشأنه نص خاص ، يضاف إلى ذلك أن القضاء الإداري ما زالت محاكمه في أضيق نطاق بخلاف المحاكم العادية التي تتغلغل في أنحاء البلاد بحيث يتاح لها الإلمام بالظروف المحلية ومعرفة العرف الجاري.2 و من شأن ذلك تحقيق ضمانات كافية للمكلف لا يحققها القضاء الإداري الذي ينحاز بطبعه إلى الدفاع عن مصالح الإدارة الضريبية.3
إلا أن ما يعاب على هذا الاتجاه هو أن القاضي العادي غالبا ما يتأثر في أحكامه بقواعد القانون المدني وهو يبت في قضية ضريبية، رغم أن لا احد يشك في أن للقانون الضريبي ذاتيته الخاصة به،بل لابد من الاعتراف بالقانون الجبائي بخصوصياته وذاتية متميزة خاصة من حيث الأهداف التي يتوخى تحقيقها،4 ورغم ذلك تظل أغلبية التشريعات المعاصرة تسير في هذا الاتجاه، ومنها تشريعات دول المغرب العربي، وبالخصوص القانون المغربي ، قبل دخول المحاكم الإدارية حيز التنفيذ.
أما فقهاء القانون العام ( محمد مرزاق، عبد الرحمان أبليلا) فيرون أن يعهد بالاختصاص في نظر المنازعة الجبائية إلى القضاء الإداري باعتبار أن هذه المنازعات تعد من قبيل المنازعات الإدارية بطبيعتها وتتضمن طعنا في قرارات إدارية نهائية تدخل في اختصاص القضاء الإداري ومن التشريعات العربية التي تسير في هذا النهج نذكر التشريع السوري. و على أية حال فالخلاف واضح بين الفقهاء حول التكييف القانوني للقانون الضريبي، و للمنازعات الجبائية بصفة خاصة. وإن كانت أغلبية الفقه تميل إلى اعتباره أحد فروع القانون العام.
المطلب الثاني: تيار استقلالية المنازعات الجبائية.
إن الارتباط القائم بين القانون الضريبي بمختلف فروع القانون لا ينفي وجود مميزات وخصائص ينفرد بها القانون الضريبي عن باقي فروع القانون مما أثار جدلا و نقاشا فقهيا حول مدى استقلالية هذا القانون وانقسم الفقه المالي بشأنه بين مؤيد ومعارض لها1.
يعتبر كل من العميد ترتبا Trotabat و الأستاذ كوتيريت من بين المدافعين على مبدأ استقلالية القانون الضريبي في مواجهة هيمنة القانون المدني حيث أكد على أن القانون الضريبي في علاقته بفروع القانون العام والقانون الخاص يتمتع باستقلالية تامة يسمح له بإرساء قواعده و مبادئه الخاصة به و يعتبر بذلك " سيدا في بيته" ، بينما ذهب تيار إلى كون مبدأ الاستقلالية يشكل مبررا لنوع من العجز والكسل المعرفي، و أن المدافعين عن استقلالية القانون الضريبي يجعلون من هذا القانون قانونا جامدا لا يمكن تفسيره و لا تكييفه مع المبادئ العامة للقانون الأخرى، إذ على الرغم من توفر القانون مجموعة من القواعد و المفاهيم الخاصة فإنه لا يمكن القول باستقلالية القانون استقلالا مطلقا، إذ أن كل فروع القانون تتوفر بدورها على هامش من الاستقلال النسبي1.
و إذا كان الخلاف الحاصل حول التكييف القانوني للقانون الضريبي2 و للمنازعات الجبائية بصفة خاصة ما بين من يعتبره من اختصاص القانون الخاص باعتباره من صلب المادة المدنية من جهة، ومن يعتبره أنه من اختصاص القانون العام بصفته من صلب المادة الإدارية من جهة ثانية.
فإن بعض الفقه يرى أن المنازعات الضريبية يجب أن تختص بها محاكم ضريبية مستقلة عن المحاكم العادية و الإدارية الأخرى، التي قد يتكون منها النظام القضائي في الدولة، و يستندون في رأيهم إلى أن الطبيعة الفنية التي يتميز بها القانون الضريبي و ذاتية هذا القانون تدعو إلى أن يختص بنظر المنازعات الضريبية قضاة متخصصون يعملون على تأصيل مبادئ القانون الضريبي1 و توحيد أحكامه، و بذلك يمكن تفادي الأحكام المتناقضة التي تطبق على هذه المنازعات نتيجة تفسير النصوص القانونية وفقا لأحكام القانون الخاص تارة، و وفقا لأحكام القانون العام تارة أخرى، وهذا ما يساعد على سرعة الوصول إلى الحلول المناسبة فضلا عن تبسيط الإجراءات، حيث يمكن أن يحتدى بالنموذج الألماني واليمني والذي أنشئ محاكم ضريبية مختصة للنظر في المنازعات الضريبية ، تتشكل من أعضاء متخصصين في الضرائب و يمكن أن يتقرر لها إجراءات خاصة ، وذلك لما يتمتع به القانون الضريبي من ذاتية واستقلال عن باقي فروع القوانين.1
لكن بعض الفقه المغربي يرى أن وجود محاكم متخصصة في المادة الضريبية لا يخول المكلف نفس الثقة و الاطمئنان الذي تمنحه المحاكم العادية، ذلك أن هذه المحاكم المتخصصة يمكن أن تحل النزاع لمصلحة الإدارة الضريبية.
لكن الأستاذ محمد مرزاق و عبد الرحمان أبليلا يعتقدان أن ليس هناك أي مبرر لهذا التخوف ذلك أن تجربة المحاكم المتخصصة، ليس فقط في الميدان الضريبي، قد أثبتت نجاعتها و فعاليتها في تسوية المشاكل (بل أصبح هذا النوع من المحاكم المتخصصة مطلبا تقديميا بالنسبة لجميع الهيئات المهنية و الحرفية يكفي أن نشير هنا إلى دعوة الإجراء لإعادة خلق محاكم اجتماعية متخصصة، و كذا مطالبة فئة التجار بتأسيس محاكم تجارية مستقلة كما هو الحال في فرنسا)2 و رغم قناعتهم التامة بهذا الطرح إلا أنهم مع ذلك لا يرون أن الوقت مناسب لإنشاء مثل هذه المحاكم بالنظر إلى الإمكانيات المادية و البشرية التي تتطلبها من جهة، و من جهة أخرى بالنظر إلى تخوف المدارين المتزايد من مقاضاة الدولة عموما، و كل ما يرونه مناسبا هو إيجاد غرف متخصصة و قضاة متخصصين داخل المحاكم العادية أو الإدارية التي قد يتكون منها النظام القضائي داخل الدولة.
بعد إحداث المحاكم الإدارية بالمغرب تم الحسم في هذا الخلاف الفقهي إذ صارت المنازعات الضريبية من صلب المادة الإدارية. لكن الإشكال الذي يطرح نفسه يتمحور حول طبيعة الدعوى الضريبية، هل تقام في شكل دعوى إلغاء؟ أم دعوى قضاء شامل؟
المبحث الثاني : الطبيعة القانونية للمنازعات الضريبية في مسطرة المنازعة القضائية بين القضاء الشامل و قضاء الإلغاء
عندما نتحدث عن طبيعة المنازعات الضريبية فإننا نقصد طبيعتها "النوعية" من حيث كونها منازعة بين الملزم والإدارة أي بين أطراف غير متكافئة، يحكمها نظام القانون العام، مما يضفي عليها صبغة منازعة إدارية تدخل بحكم هذه الطبيعة النوعية ضمن اختصاص القضاء الإداري1.
إذن فالطبيعة النوعية للمنازعة الضريبية من حيث هي منازعة إدارية أمر لا غبار عليه، غير أن الأمر ليس بمثل هذا الوضوح فيما يخص طبيعتها القانونية أي من حيث تحديد النظام القانوني الذي تنطوي تحته هذا النوع من المنازعات داخل الأنظمة المتعددة والمتنوعة للمنازعات الإدارية بحكم تعددها وتنوعها يخضع لأنظمة قانونية وإجرائية تختلف وتتنوع حسب طبيعة المنازعة2، دعوى إلغاء (المطلب الأول)،أو دعوى القضاء الشامل (المطلب الثاني).
المطلب الأول: دعوى الإلغاء
باعتبار أن الرقابة القضائية لا يحركها القضاء من تلقاء نفسه و أن على من تضرر من القرار الإداري أن يلجأ إلى القضاء، فإنه كان من الضروري ابتكار وسيلة لضمان حقوق الأفراد و حمايتهم من الشطط في استعمال السلطة، حيث تم خلق ما يعرف بدعوى الإلغاء التي توجه ضد القرارات الإدارية النهائية والتي تتسم بتجاوز السلطة حتى يكون هناك نوع من التوازن بين الصلاحيات والامتيازات الكبرى الممنوحة للإدارة و بين حماية حقوق الأفراد ومصالحهم، إذ تعتبر دعوى الإلغاء دعوى قضائية ترفع للمطالبة بإلغاء أو إعدام قرار إداري لكونه معيبا أو مشوبا بعيب من عيوب عدم المشروعية المعروفة.2 و قد ظهرت بصورتها الحديثة في فرنسا سنة 1872حيث تحول مجلس الدولة الفرنسي من القضاء المقيد إلى القضاء المفوض، و يرجع إلى هذا المجلس فضل إنشاء وتوضيح و تطوير غالبية المبادئ المتعلقة بهذه الدعوى إلى حد بعيد، كما انتقلت بعد ذلك إلى كثير من بلاد العالم.1 وقد وصفت دعوى الإلغاء بأنها دعوى موضوعية يرمي رافعها إلى مخاصمة قرار إداري و ليست شخصية يستند رافعها إلى حق شخصي له. وعليه فقد اعتبر قضاء الإلغاء هو القضاء الذي بموجبه يكون للقاضي أن يفحص مشروعية القرار الإداري، فإذا تبين له مجانبة القرار للقانون حكم بإلغائه، ولكن دون أن يمتد حكمها إلى أكثر من ذلك، فليس له تعديل القرار المطعون فيه أو استبدال غيره به. 2
وفي المغرب و غداة إحداث القضاء الإداري، فإنه قد يدعي الطاعن أن هناك عملا أو تصرفا إداريا غير شرعي، ويطالب القاضي الإداري بإلغائه فهو في هذه الحالة يتوجه إلى القاضي من اجل إلغاء قرار إداري موصوم بأحد عيوب المشروعية، وهذا الإلغاء يعتبر دعوى قضائية موجهة ضد كل المقررات الإدارية حتى بدون نص قانوني خاص طبقا للمبادئ العامة للقانون، وهي كذلك دعوى القانون العام مفتوحة في وجه جميع المواطنين، بمجرد ما يتوصل القاضي بمقال دعوى الإلغاء يجري تحقيقها شكليا قبل الفصل في الموضوع، الغاية منه تبيان ما إذا كان التصرف أو العمل الإداري المطعون فيه يعتبر أم لا خارقا للقانون و بالتالي غير شرعي[10]. ومن خصائص دعوى الإلغاء كونها دعوى عينية، وهو ما أكده العمل القضائي حيث جاء في حكم للمحكمة الإدارية بالدار البيضاء1 " أنه خلافا لما تمسكت به وزارة التجهيز من خرق مقتضيات الفصل 515 من قانون المسطرة المدنية بعدم تقديم الدعوى ضد الوزير الأول فإنه استثناء من أحكام المادة المذكورة فإن المستقر عليه فقها و قضاء أن دعوى الإلغاء بسبب الشطط في استعمال السلطة هي دعوى عينية بطبيعتها تهدف مخاصمة القرار الإداري وبالتالي فإن توجيهها ضد مصدر القرار مباشرة يعتبر صحيحا ويكون بالتالي الدفع أعلاه غير مبني على أساس و يتعين عدم اعتباره".
وقد سايرت المحكمة الإدارية بوجدة توجه المحكمة الإدارية بالبيضاء حيث جاء في حكم لها 2" أنه فيما يخص الدفع الثاني المتعلق بعدم توجيه الدعوى ضد الدولة في شخص الوزير الأول أو الوزير الوصي، فإنه يبقى مردودا بدوره ،على اعتبار أن دعوى الشطط في استعمال السلطة (وهي دعوىالإلغاء)ترمي إلى مخاصمة القرار الإداري المؤثر في المركز القانوني للطاعن، وأن توجيهها مباشرة ضد مصدر القرار يبقى سليما من الناحية القانونية مما يتعين معه استبعاد الدفع المذكور.
واستنادا إلى خاصية الطابع العيني التي تميز دعوى الإلغاء فقد تم اعتبار مجموعة من الدعاوى دعاوى إلغاء صرفة ومنها الدعاوى الانتخابية وهكذا اعتبرت المحكمة الإدارية بمراكش في حكم لها1 " أن للدعاوى الانتخابية طابعا عينيا و بالتالي فإنها لا تهدف إلى مخاصمة أشخاص بذواتهم وإنما إلى مراقبة عدم احترام أولئك الأشخاص للقوانين المنظمة للانتخابات . ولهذا فهي لا تهدف إلى إقرار حقوق شخصية وإنما إلى إلغاء نتيجة الاقتراع أو تعديل تلك النتيجة كما أن الطابع العيني للدعوى الانتخابية يجعل الأحكام الصادرة فيها حاملة لحجية مطلقة يمكن أن يتمسك بها كل فرد لأنه ينشئ وضعية قانونية جديدة لها أثر على جميع الناخبين وبالتالي لا يمكن قبول تعرض الغير الخارج عن الخصومة في هذا الإطار".2
لكن ما وضع المنازعة الضريبية كدعوى إلغاء؟
تشكل دعوى الإلغاء أحسن أنواع الرقابة الإدارية على الإدارة وأكثرها ضمانا لحقوق الملزمين، وهي ليست دعوى اعتيادية تقام بين أطراف وخصوم، وإنما دعوى عينية تقام ضد قرار مخالف للقانون،3 فهي تهدف بصفة عامة إلى مراقبة مشروعية القرار والحكم بإلغائه، بسبب ما يشوبه من تجاوز السلطة، و تتعدد الحالات التي يمكن أن يفصل فيها القاضي في إطار دعوى الإلغاء، ولعل أبرزها هو النظر في الطعون المقدمة ضد القرارات التي تصدر بمعزل عن عملية فرض الضريبة، و كذا القرارات الصادرة عن اللجان الضريبية وهكذا يمكن تصور إعمال دعوى الإلغاء بالنسبة للقرارات المنفصلة عن عملية فرض الضريبة، في حالات معينة أبرزها القرار الرافض لطلب الملزم بتأجيل الأداء، رفض طلب الإعفاء، وكذلك القرار المحدد لمبدأ فرض الضريبة ، وكّذا عملية تحديد أساس الضريبة .1
ومن الحالات الموجبة كذلك لدعوى الإلغاء القرارات الصادرة عن اللجان الضريبية، متى كانت المنازعة تنصب حول أساس فرضها، ولم يكن الطاعن يتوفر على دعوى موازية تمكنه من تحقيق نفس الغاية. ومعلوم أن هاته الدعوى الموازية موجودة فعلا و أن النصوص القانونية صريحة في تأكيد إمكانية الطعن ضد مقررات اللجان، أمام جهة القضاء الإداري.2
كما يحق للملزم التقدم بدعوى الإلغاء في المنازعة الجبائية متى كانت القرارات الضريبية المطعون فيها مما يمكن فصلها عن مسطرة فرض الضريبة ذاتها فصلا تاما.و غالبا ما يفضل الملزم أو من ينوب عنه، عن قصد أو غير قصد،الطعن في الضريبة عن طريق دعوى الإلغاء ،وذلك لأسباب أبرزها أن دعوى الإلغاء مجانية وأن الإلغاء يمكنه من بلوغ المبتغى من وراء الدعوى1.
ويبقى مجال دعوى الإلغاء هو القرارات الإدارية المنفصلة عن عملية ربط الضريبة، كالقرارات الصادرة عن المجلس الجماعي، في شكل مداولة والتي من شأنها إحداث رسوم بلدية. والمقررات العامة المتعلقة بتنظيم الضريبة، والمنشورات ذات الصبغة التنظيمية التي تضيف شيئا للقانون بالشكل الذي يتولد عنه تأثير على المراكز القانونية للأطراف2.
فما هي المنازعات الضريبية التي يمكن الطعن فيها أمام القضاء الشامل؟
المطلب الثاني: دعوى القضاء الشامل
بعد أن رصدنا أبرز تجليات دعوى الإلغاء في مجال المنازعات الضريبية سوف نتوقف عند إعمال دعوى القضاء الشامل في هذا النوع من المنازعات.
تعريف دعوى القضاء الشامل:
يعرف بعض الفقه 2 دعوى القضاء الشامل بأنها: "المنازعة التي يفصل فيها القاضي بين طرفين غير متساويين، يكون أحدهما شخصا عاما أو ذا نفع عام يساهم في سير مرفق عام أو سلطة إدارية مستقلة، سواء كانت الدعوى ترمي إلى حماية حق شخصي أو إلى إقرار الشرعية أو إلى الأمرين معا، أو إلى أي هدف آخر من المصلحة العامة، بشكل يتطلب قيام القاضي بعمليتين على الأقل أو بعملية واحدة تقتضي سلطات أوسع، ودورا إيجابيا في توجيه إجراءات الدعوى".
و لعل أهم ما يميز دعوى القضاء الشامل هو اتساع سلطات القاضي ليقوم بأكثر من عملية إلغاء القرار الذي فرض الضريبة لكونه غير مشروع مثلا وتعديله بإحلال آخر محله، بتعديل مبلغ الضريبة وتخفيضه إلى القدر المعقول أو بإعطاء أمر
للإدارة بإرجاع المبلغ الذي تم تحصيله بغير حق من الطاعن وذلك بعد إلغائه. إلا أن أحكام القضاء المغربي في الموضوع خاصة المحاكم الدنيا لا يتضح من خلال قراءتها هذا البعد، بل يتلافى القضاة كلية الإشارة إلى أن الأمر يتعلق بقرار إداري، لتشجيعهم بأن النظر في مشروعية هذا الأخير من اختصاص قاضي الإلغاء.
لذلك يتعاملون مع القضية وكأنها تتعلق بعملية ضريبية على غرار العمليات الأخرى التي يختصون بها كالعملية العقارية أو الانتخابية أو قضايا القانون الخاص التي تتعلق أساسا بحق.
وبمجرد ما يقفون عند عمل قانوني يعد قرارا ليس بحكم مضمونه أو جوهره، ولكن بحسب اجتهاد المجلس الأعلى يحكمون بعدم قبول الدعوى لعدم الاختصاص.1
فقاضي الدعوى الشاملة لا يلغي قرارا، وإنما يبت في صميم الوضعية أو في موضوع الحق وهو ما يقربه من القاضي العادي حين يتصدى لحسم الخلاف بين طرفي الدعوى العادية 2.
ويرجع أحد المهتمين3 التمييز بين دعوى الإلغاء ودعوى القضاء الشامل إلى مبدأ مصدر الحق الذي يطالب به المدعي، فإذا كان يطالب بحق ذاتي مقرر له مباشرة من قاعدة قانونية فالدعوى تكون في هاته الحالة من دعاوى القضاء الشامل ومن تم يكون ما أصدرته الإدارة من أوامر وتصرفات مجرد أعمال تنفيذية وليست بقرارات إدارية بالمفهوم القانوني للقرار الإداري، وعلى العكس من ذلك إذا كان الأمر يتعلق بقرار إداري أفصحت من خلاله الإدارة في الشكل المتطلب قانونا عن نيتها في إحداث مركز قانوني وإنشاءه أو إلغاءه، فالدعوى في هذه الحالة من دعاوى الإلغاء.
و من هذا المنطلق هل يمكن اعتبار الدعوى الضريبية ضمن دعاوى القضاء الشامل؟
يدرج القضاء المغربي المنازعات الضريبية ضمن ولاية القضاء الشامل، حيث جاء في قرار للمجلس الأعلى 1 ما يلي " حيث من الواضح أن المحكمة تبث في دعاوي الإلغاء التي حددها القانون 90/41 المنشئ لها كما تبث في نفس الوقت في دعاوي القضاء الشامل التي أسندت إليها حسب نفس القانون على سبيل الحصر. وحيث أن مادة الضرائب والمنازعات المتعلقة بها تدخل في الطائفة الثانية المذكورة وحيث إنه لا جدال وان موضوع الدعوى هو المنازعة في ضريبة الشيء الذي يعني أن المحكمة الإدارية كانت مختصة للبث في الطلب المذكور، ولو أن الطاعنة استعملت مصطلح الإلغاء مادام الهدف المتوخى من دعواها هو الوصول إلى إبطال الضريبة المفروضة عليها ومحاولة استرجاع ما أدته في نظرها بدون وجه حق. و حيث يتعين لكل ما سبق إلغاء الحكم المستأنف وتصديا للتصريح باختصاص المحكمة الإدارية للبث في النزاع".
فمن خلال القرار أعلاه يتضح أن المجلس الأعلى يجعل من المنازعة الضريبية مجالا خصبا لدعوى القضاء الشامل أمام المحاكم الإدارية كأصل، ويورد كاستثناء إمكانية رفعها -أي الدعوى الضريبية في إطار دعوى الإلغاء- بحيث ربط ذلك بكون هذه الأخيرة معفاة من الرسوم القضائية عند انتفاء الصلة بين الملزم والضريبة المنازع فيها.
فإدراج المنازعة الضريبية في مجال دعوى القضاء الشامل يعني أن للقاضي الضريبي سلطات أوسع من سلطات قاضي الشطط في استعمال السلطة، إذ بإمكانه أن يغير الضريبة زيادة و نقصانا، بل تتعدى سلطاته الإدارة الضريبية، وهو بذلك يبين ما يجب على الإدارة عمله أو الامتناع عنه، وأحيانا الحكم عليها بدفع مبلغ من المال.
هناك عدة اعتبارات تدعم دعوى القضاء الشامل، منها أن دعوى الإلغاء لا تقبل لوجود الدعوى الموازية وفقا لمضمون الفصل 23 من القانون90/41 المتعلق بإحداث المحاكم الإدارية والذي جاء فيه " لا يقبل الطلب الهادف إلى إلغاء القرارات الإدارية إذا كان في وسع المعنيين بالأمر أن يطالبوا بما يدعونه من حقوق بطريقة الطعن كما أن دعوى الإلغاء لا تحقق للملزم ما يستهدفه من وراء دعوى متعلقة بوعاء الضريبة وتصفيتها 1.
وفيما يتعلق بالتصدي القضائي لتحديد طبيعة الدعوى الضريبية، فإن العمل القضائي الفرنسي اعتبر أن المنازعة الضريبية منازعة قضاء شامل من حيث المبدأ، ومع ذلك فان هذا المبدأ لا يحضر على قاضي الضريبة النظر في مشروعية القرارات الضريبية المؤسسة بموجبها الضريبة، ولكن دائما كجهة قضاء شامل، أي ليس بقضاء إلغاء القرارات غير المشروعة، وإنما فقط لترتيب الآثار القانونية لعدم مشروعية القرار بتقرير عدم مشروعية الضريبة المؤسسة بموجبه2.
تعتبر المنازعة الجبائية بمثابة مقياس لمدى نجاعة النظام الضريبي من خلال تطبيقاته ومدى استجابة الملزمين وقبولهم لمقتضياته، التي تتجسد في الالتزامات التصريحية والمحاسبية والمالية، حيث يتم الحسم في هذه المنازعات من خلال المحاكم الإدارية، الابتدائية و الإستئنافية ثم الطعن أمام المجلس الأعلى للقضاء وذلك بغية حماية حقوق الملزمين من تعسف الإدارة حيث يعتبر القاضي الإداري صاحب الولاية العامة في المنازعة الجبائية والضامن لمداخيل الخزينة في المسطرة القضائية و إن كانت ذات مصدر مدني.فكلما ارتفعت وتيرة المنازعات والطعون سواء من حيث الكم، أو من حيث الكيف.
فلا بد من التساؤل عن المساطر والإجراءات المتبعة في المنازعات الجبائية ابتداء من المرحلة التمهيدية وصولا إلى المرحلة القضائية.
| |
مدني أحميدوش: الوجيز في القانون الجبائي على ضوء آخر التعديلات،الطبعة الأولى ، دار القلم ، الرباط، 2008
زكرياء محمود بيومي: " المنازعات الضريبية في ربط و تحصيل الضريبة" جامعة القاهرة,منشورات عكاظ، الطبعة الأولى ,1990.
محمد مرزاق، عبد الرحمان أبليلا : " المنازعات الجبائية بالمغرب بين النظرية و التطبيق "، مطبعة الامنية بالرباط سنة 1998
زكرياء محمود بيومي:" الطعون القضائية في ربط الضريبة "القاهرة 1979 لم تتم الإشارة إلى المطبعة و دار النشر،
قدري نقولا عطية: "ذاتية القانون الضريبي و أهم تطبيقاته" الإسكندرية 1967 لم تتم الإشارة إلى المطبعة و دار النشر
محمد مرغني: المبادئ العامة للقانون الإداري المغربي، نشر و توزيع مكتبة الطالب، مطبعة الساحل بالرباط، الطبعة الثالثة 1982،
محمد السماحي: "مسطرة المنازعة في الضريبة "، مطبعة الصومعة الرباط 1997
سعاد بنور: " العمل القضائي في المادة الجبائية دراسة تحليلية / قانونية / فقهية و قضائية مع أحدث الاجتهادات القضائية الصادرة عن المجلس الأعلى، الطبعة الأولى، دار القلم للطباعة و النشر و التوزيع بالرباط .
جمال جلال: "القضاء الإداري والمنازعات الجبائية المحكمة الإدارية للدار البيضاء نموذجا" رسالة لنيل دبلوم الدراسات العليا المعمقة في القانون العام، جـامعة الحسـن الأول كلية العلوم القانونية، الاقتصادية والاجتماعية - سطات، السنة الجامعية 2008_2009
فوزية الكون : القاضي الجبائي، تقرير لنيل دبلوم الدراسات العليا المعمقة, تخصص قانون الأعمال، كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية بالدار البيضاء جامعة الحسن الثاني السنة الجامعية 1998/1999
- د محمد أحمد عبد الرؤوف " المنازعة الضريبية في التشريع المصري المقارن " الطبعة الاولى الناشر " دار النهضة العربية بالقاهرة "
المجلات و المقالات:
د نجيب جيري المنازعات الضريبية : النظام القانوني والاشكالات التطبيقية على ضوء القانون 90-41 المحدث للمحاكم الادارية المجلة المغربية للادارة المحلية والتنمية، عدد مزدوج 97-98 ، مارس يونيو، 2011
د منى ادلبي الدعوى الضريبية بسوريا مجلة جامعة دمشق للعلوم الاقتصادية و القانونية المجلد 27 العدد الثالث 2011
محمد قصري: القرارات الإدارية التي يجوز الطعن فيها بدعوى الإلغاء لتجاوز السلطة، سلسلة مواضيع الساعة، العدد الأول 1995، منشورات المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية،
يونس معاطا : المنازعات في تحصيل الديون الضريبية ، منشور بالسلسلة المغربية للعلوم والتقنيات الضريبية ، الطبعة الأولى 2012 مطبعة طوب بريس الرباط.
محمد الودغيري، رقابة قاضي الإلغاء على مشروعية القرارات الإدارية الصادرة بناءا على الدوريات، تعليق حكم المحكمة الإدارية بالدار البيضاء، مجلة الحقوق المغربية، العدد السابع / السنة الرابعة/ ابريل 2009،
جعفر حسون: المنازعات الجبائية في ظل المحاكم الإدارية منشورات المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية العدد 4 ,1996
منشور بدفاتر المجلس الأعلى , قضاء الغرفة الإدارية بالمجلس الأعلى في مجال الضرائب والتحصيل , الفترة ما بين سنتين 1997/2004 , عدد 9/2005 , مطبعة ايليت ,
المراجع باللغة الفرنسية
Jean.Garagon et Michel Rousset, Droit administratif marocain, 2eme édition 1975,édition la porte,
[1] - مدني أحميدوش: الوجيز في القانون الجبائي على ضوء آخر التعديلات،الطبعة الأولى ، دار القلم ، الرباط، 2008،ص 35
[3] - مدني أحميدوش: الوجيز في القانون الجبائي على ضوء آخر التعديلات،الطبعة الأولى ، دار القلم ، الرباط، 2008،
[4] - زكرياء محمود بيومي:" المنازعات الضريبية في ربط و تحصيل الضريبة" جامعة القاهرة,منشورات عكاظ، الطبعة الأولى 1990. ص 10
[5] - محمد مرزاق، عبد الرحمان أبليلا : " المنازعات الجبائية بالمغرب بين النظرية والتطبيق "، مطبعة الامنية بالرباط سنة 1998 ص 5
[6] - د محمد أحمد عبد الرؤوف " المنازعة الضريبية في التشريع المصري المقارن " الطبعة الاولى الناشر " دار النهضة العربية بالقاهرة " ص 30 )السنة)
1 - هناك من الفقه من لا يرى ضرورة تطبيق القانون الخاص في حالة سكوت المشرع الضريبي محمد مرزاق و عبد الرحمان ابليلا و زكرياء محمود بيومي و قدري نقولا عطية
2 - محمد مرزاق، عبد الرحمان أبليلا : " المنازعات الجبائية بالمغرب بين النظرية والتطبيق "، مطبعة الامنية بالرباط سنة 1998 ، ص 7
3 - هناك من التشريعات الضريبية من تقف عند حدود المرحلة الإدارية و لا تسمح بنقل المنازعة بين يدي القضاء كالتشريع العراقي.
1 - - زكرياء محمود بيومي: " الطعون القضائية في ربط الضريبة "القاهرة 1979 لم تتم الإشارة إلى المطبعة و دار النشر، ص 14.
1 منى ادلبي الدعوى الضريبية بسوريا : مقال منشور بمجلة جامعة دمشق للعلوم الاقتصادية و القانونية المجلد 27 العدد الثالث 2011 ص36
2 - محمد مرزاق، عبد الرحمان أبليلا : " المنازعات الجبائية بالمغرب بين النظرية والتطبيق "، مرجع سابق ، ص 11
1 – د نجيب جيري المنازعات الضريبية : النظام القانوني والاشكالات التطبيقية على ضوء القانون 90-41 المحدث للمحاكم الادارية مقال منشور في المجلة المغربية للادارة المحلية والتنمية، عدد مزدوج 97-98 ، مارس يونيو، 2011 ص 93
2 – د نجيب جيري المنازعات الضريبية : النظام القانوني والاشكالات التطبيقية على ضوء القانون 90-41 المحدث للمحاكم الادارية نفس المرجع ص 93
2 - حياة البجدايني: قواعد التقاضي في المادة الضريبية، الطبعة الثانية 2010، مطبعة الأمنية،الرباط، ص 15.
1 -يراجع ذ.محمد مرغني: المبادئ العامة للقانون الإداري المغربي، نشر و توزيع مكتبة الطالب، مطبعة الساحل بالرباط، الطبعة الثالثة 1982، ص402.يراجع أيضا:
Jean.Garagon et Michel Rousset, Droit administratif marocain, 2eme édition 1975,édition la porte, P 396
2- سليمان محمد الطماوي : القضاء الإداري : الكتاب الأول قضاء الإلغاء طبع ونشر دار الفكر العربي طبعة 1986 ص 315
1 - حكم رقم 954 صادر بتاريخ 27 دجنبر 2006 في الملف رقم 716/2006 غ أورده ذ.محمد الودغيري، رقابة قاضي الإلغاء على مشروعية القرارات الإدارية الصادرة بناءا على الدوريات، تعليق حكم المحكمة الإدارية بالدار البيضاء، مجلة الحقوق المغربية، العدد السابع / السنة الرابعة/ ابريل 2009، ص 159
يراجع في نفس التوجه " دعوى الإلغاء دعوى عينية و ليست دعوى شخصية " حكم المحكمة الإدارية بوجدة رقم 159/ 2001 الصادر بتاريخ 04 يوليوز2001 في الملف رقم 183/2000، منشور بمجلة القصر، العدد الثالث شتنبر 2002 ، ص 151.
3 - جمال جلال:"القضاء الإداري والمنازعات الجبائية المحكمة الإدارية للدار البيضاء نموذجا" رسالة لنيل دبلوم الدراسات العليا المعمقة في القانون العام، جـامعة الحسـن الأول كلية العلوم القانونية، الاقتصادية والاجتماعية -سطات،السنة الجامعية 2008_2009 ص 105
1 يونس معاطا: المنازعات في تحصيل الديون الضريبية ،منشور بالسلسلة المغربية للعلوم والتقنيات الضريبية ، الطبعة الأولى 2012 مطبعة طوب بريس الرباط ص 25
2 - ذأمينة جبران: "القضاء الإداري. دعوى القضاء الشامل"،المنشورات الجامعية المغربية، الطبعة الأولى،1999 ، ص 30.
2 - سعاد بنور: " العمل القضائي في المادة الجبائية دراسة تحليلية / قانونية / فقهية و قضائية مع أحدث الاجتهادات القضائية الصادرة عن المجلس الاعلى، الطبعة الاولى، دار القلم للطباعة و النشر و التوزيع بالرباط ص 29.
3 - محمد قصري: القرارات الإدارية التي يجوز الطعن فيها بدعوى الإلغاء لتجاوز السلطة، سلسلة مواضيع الساعة، العدد الأول 1995، منشورات المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية، ص26.
1 - قرار عدد 1118 صادر بتاريخ 24/07/1997 في الملف الإداري عدد 573/5/1/1997 منشور بدفاتر المجلس الأعلى , قضاء الغرفة الإدارية بالمجلس الأعلى في مجال الضرائب والتحصيل , الفترة ما بين سنتين 1997/2004 , عدد 9/2005 , مطبعة ايليت , الصفحة 14 .
1 - فوزية الكون : القاضي الجبائي، تقرير لنيل دبلوم الدراسات العليا المعمقة, تخصص قانون الأعمال، كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية بالدار البيضاء جامعة الحسن الثاني السنة الجامعية 1998/1999 ص 46.
2 جعفر حسون: المنازعات الجبائية في ظل المحاكم الإدارية منشور بالمجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية العدد 4 ,1996 ص 22,
شاركنا بتعليقك...